【摘要】本文通過對新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)際應(yīng)用中與舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不同及改進(jìn)進(jìn)行分析比較，揭示了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在企業(yè)操縱利潤問題上作出了有效制約，使會(huì)計(jì)信息更加真實(shí)地反映企業(yè)情況，財(cái)務(wù)報(bào)表更加可靠。同時(shí)也指出了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)施中出現(xiàn)的問題及不完善之處。

　　引言

　　隨著我國經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展，會(huì)計(jì)信息已經(jīng)成為人們進(jìn)行各種經(jīng)濟(jì)決策的重要依據(jù)。2006年2 月15 日，財(cái)政部發(fā)布了由1 項(xiàng)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和38 項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及應(yīng)用指南組成的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。與舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不但借鑒了國外的經(jīng)驗(yàn)，在會(huì)計(jì)政策選擇運(yùn)用上實(shí)現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，而且更有利于提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，增強(qiáng)企業(yè)財(cái)務(wù)透明度，為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供更加可靠和相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。但是，新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則仍然存在一些漏洞使企業(yè)可以在此大做文章，進(jìn)而操縱企業(yè)利潤。

　　一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要變動(dòng)對盈余操控的約束

　　（一）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對盈余控制的有效約束

　　在舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一直是一個(gè)十分敏感的問題，也是上市公司操縱企業(yè)利潤的一個(gè)常用手段。新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從引入資產(chǎn)組、減值資產(chǎn)可回收金額的計(jì)量以及明確規(guī)定計(jì)提減值準(zhǔn)備后資產(chǎn)的處理方法使資產(chǎn)減值準(zhǔn)備更加完善。

　　1.資產(chǎn)組的引用

　　舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)均應(yīng)按照單項(xiàng)資產(chǎn)集體作減值準(zhǔn)備。但是，企業(yè)的固定資產(chǎn)往往沒有市場價(jià)值，只存在企業(yè)內(nèi)部價(jià)值，也就是我們常說的使用價(jià)值，如果其中某個(gè)單項(xiàng)資產(chǎn)無法單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，在這種情況下企業(yè)往往不能準(zhǔn)確地核算該項(xiàng)固定資產(chǎn)的可回收金額。因此，對這類資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備不具有準(zhǔn)確性，經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)多提或少提的情況，企業(yè)可以通過這種計(jì)提方式的不確定性虛增或減少企業(yè)利潤。

　　在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中引入了資產(chǎn)組的概念，即：資產(chǎn)組是企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合。當(dāng)某單項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備難以確定時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其歸屬于某一資產(chǎn)組計(jì)提減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)組一經(jīng)確定后，各個(gè)會(huì)計(jì)期間不得隨意更改。如需更改，企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)證明其合理性以及更改的原因和前期及當(dāng)期資產(chǎn)組的新情況。資產(chǎn)組的引用規(guī)范了企業(yè)單項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的標(biāo)準(zhǔn)，使企業(yè)對單項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)提做到了有法可循、有據(jù)可依。

　　2.減值資產(chǎn)可回收金額的計(jì)量

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)一步完善了對減值資產(chǎn)可回收金額的計(jì)量，使其更加客觀、合理。目前，企業(yè)資產(chǎn)可回收金額應(yīng)按照新準(zhǔn)則所規(guī)定的資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。資產(chǎn)是否發(fā)生了減值要依照上述兩項(xiàng)來確定，也就是說如果資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置資產(chǎn)的費(fèi)用后的余額或資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量有一項(xiàng)高于資產(chǎn)的賬面價(jià)值，就說明企業(yè)的資產(chǎn)并未發(fā)生減值，無需計(jì)提減值準(zhǔn)備。例如：某企業(yè)2008年6月購進(jìn)一臺(tái)設(shè)備，入賬價(jià)值為100萬元，預(yù)計(jì)使用壽命為10年，凈殘值為8萬元，按照年限平均法計(jì)提折舊。2009年末對該設(shè)備進(jìn)行減值測試，預(yù)計(jì)該設(shè)備的公允價(jià)值為60萬元，處置費(fèi)用為13萬元；如繼續(xù)使用，預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量為35萬元。在這種情況下，企業(yè)2009年末該資產(chǎn)的賬面價(jià)值=100-（100-8）÷10×1.5=86.2萬元，可回收金額=60-13=47萬元，預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量為35萬元。依照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，該資產(chǎn)發(fā)生的減值為86.2-47=39.2萬元。

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通過改進(jìn)對減值資產(chǎn)可回收金額的計(jì)量方法，使企業(yè)在確定減值資產(chǎn)的可回收金額時(shí)并不是從企業(yè)單方面來確定，而是要考慮到該資產(chǎn)的市場公允價(jià)值。因此有了雙重的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，使得資產(chǎn)的可回收金額更加真實(shí)、可靠。

　　3.計(jì)提減值準(zhǔn)備后資產(chǎn)的處理方法

　　從會(huì)計(jì)信息穩(wěn)健性要求考慮，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定對于前期已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回，以前期間計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，需要等到資產(chǎn)處置時(shí)才可以轉(zhuǎn)出。舊準(zhǔn)則對已計(jì)提了減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)在剩余使用年限中如何繼續(xù)計(jì)提折舊、進(jìn)行攤銷并未作出明確的規(guī)定，故使許多企業(yè)可以在這個(gè)問題上大做文章。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中明確規(guī)定了已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照該項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值以及尚可使用壽命，在剩余的年限里合理地分?jǐn)傇撡Y產(chǎn)的賬面價(jià)值。

　　在舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)經(jīng)常可以利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來控制企業(yè)的利潤，當(dāng)企業(yè)利潤上升時(shí)多計(jì)提減值準(zhǔn)備；相反，當(dāng)企業(yè)利潤下降時(shí)再將減值準(zhǔn)備沖回。然而在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下這種情況會(huì)大幅度的減少，因?yàn)橐延?jì)提的減值準(zhǔn)備只有在處置該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)才可以進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。從這一點(diǎn)來說對企業(yè)想利用減值準(zhǔn)備進(jìn)行舞弊或操縱會(huì)計(jì)利潤有很好的防范性。

　　（二）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中研發(fā)費(fèi)用處理對盈余控制的有效約束

　　無形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用的處理是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的一大亮點(diǎn)，它使得企業(yè)能夠客觀真實(shí)地反映出其所開發(fā)的無形資產(chǎn)的成本。在舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對無形資產(chǎn)的成本計(jì)量有如下規(guī)定： “自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用， 應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。”我們可以看到，在舊準(zhǔn)則中無形資產(chǎn)入賬成本的依據(jù)僅為其取得時(shí)發(fā)生的各種手續(xù)費(fèi)用，而無形資產(chǎn)的自身價(jià)值和對企業(yè)經(jīng)營過程中的使用價(jià)值并沒有在無形資產(chǎn)的成本中反映出來。因此，在這種情況下就會(huì)發(fā)生無形資產(chǎn)的入賬價(jià)值過低，無法體現(xiàn)自創(chuàng)無形資產(chǎn)其應(yīng)有的價(jià)值。

　　新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將自創(chuàng)無形資產(chǎn)劃分為研究階段和開發(fā)階段，并且明確規(guī)定了“研究階段”和“開發(fā)階段”的含義。同時(shí)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。在開發(fā)階段以是否符合資本化為標(biāo)準(zhǔn)，符合資本化的支出計(jì)入無形資產(chǎn)成本，而不符合資本化的支出計(jì)入當(dāng)期損益。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)的費(fèi)用按照不同階段進(jìn)行不同處理的合理性一目了然，并且符合會(huì)計(jì)處理中的收入與費(fèi)用配比原則。由于在企業(yè)自行研發(fā)無形資產(chǎn)的過程中，開發(fā)階段的費(fèi)用往往要大于研究階段，其成果也是企業(yè)未來收益的源泉。因此，如果把開發(fā)階段的費(fèi)用完全計(jì)入當(dāng)期損益，會(huì)使得企業(yè)當(dāng)期的利潤下降，而該項(xiàng)無形資產(chǎn)開發(fā)成功正式投入使用后為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)收益由于沒有承擔(dān)其費(fèi)用又會(huì)使企業(yè)的利潤增加。所以，對企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)費(fèi)用的階段性劃分以及對資本化條件的明確界定，使企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)的入賬價(jià)值更為合理，并且企業(yè)不能通過研發(fā)費(fèi)用來控制無形資產(chǎn)的入賬價(jià)值。